Как оптимизировать налог на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам

Для оптимизации налоговой нагрузки компании могут использовать законные методы, предусмотренные Налоговым Кодексом: льготы, нулевые ставки, вычеты, спец.режимы и другие.

Минимизировать же налог на прибыль можно, либо увеличивая принимаемые расходы, либо используя налоговые льготы. Основными способами увеличения расходов являются: списание убытков прошлых лет, создание резервов и применение амортизационной премии.

Что такое резерв по сомнительным долгам и зачем он нужен

Так, одним из способов снижения налога на прибыль является создание резерва по сомнительным долгам.

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации. Соответственно, создание резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета необходимо предусмотреть в учетной политике организации.

Какая задолженность признаётся сомнительной

Для целей налогового учета (п. 1 ст. 266 НК РФ) признается задолженность, которая:

• возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);
• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Какая задолженность не признаётся сомнительной

Например, та, которая возникла по операциям, по которым датой признания дохода в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ является дата поступления денежных средств или погашения задолженности иным способом (абз. 5 п. 1 ст. 266 НК РФ).

Так, в соответствии с подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2027 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой признания для целей налога на прибыль организаций (в рамках метода начисления) является дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница.

В этой связи дебиторская задолженность в части, сформированной за счет курсовых разниц, возникших с 01.01.2025 и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, по мнению Минфина России (письмо от 25.08.2025 № 03-03-06/1/83084), также не учитывается при расчете резерва по сомнительным долгам.

Также, например, по мнению Минфина России (письмо от 28.04.2026 № 03-03-06/1/35355) осуществление агентом действий, предусмотренных агентским договором, за свой счет, формирует в этой части возникновение между сторонами такого договора заемных отношений, не соотносимых с отношениями по оказанию услуг, а, следовательно, не удовлетворяющих в части соответствующих сумм задолженности принципала перед агентом положениям п. 1 ст. 266 НК РФ, т.е. не признается сомнительной задолженностью.

При этом задолженность принципала перед агентом по уплате вознаграждения за оказанные агентские услуги, по мнению Департамента, может относиться к сомнительным долгам в целях формирования резерва.

Еще пример задолженности, по которой не формируется резерв − это задолженность, возникшая из договора цессии (при переуступке прав требований) (письмо Минфина России от 21.02.2022 № 03-03-07/12076). Поскольку имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам (п. 2 ст. 11, п. 3 ст. 38 НК РФ).

В случае, если неоплаченный товар был продан контрагенту с отсрочкой платежа − коммерческий кредит, то есть в силу закона товар находился в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, − задолженность контрагента нельзя признать сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом (п. 5 ст. 488 ГК РФ, АС ДВО в Постановлении от 29.08.2018 N Ф03-3429/2018 по делу N А51-28084/2017). Вместе с тем судом было отмечено, что стороны в договоре не установили прямого запрета на применение нормы п. 5 ст. 488 ГК РФ. Поэтому переданный товар приобрел статус залогового имущества по закону.

Если бы контрагенты предусмотрели пункт, в соответствии с которым товары, переданные продавцом покупателю на условиях отсрочки платежа, не признаются залогом, то в этой ситуации возникшая сомнительная задолженность уже не была бы обеспечена залогом и могла бы быть включена в расчет резерва по сомнительным долгам.

Кроме этого, например, задолженность в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств также не участвует в формировании резерва по сомнительным долгам, поскольку данные доходы возникают не при реализации продукции (работ, услуг) (Письма Минфина России от 11.05.2023 N 03-03-06/1/42725, от 19.10.2022 N 03-03-06/1/101048, от 13.09.2022 N 03-03-06/1/88699, от 19.12.2019 N 03-03-06/2/99558).

Какая задолженность может формировать резерв?

Порядок формирования резерва установлен в п. 4 ст. 266 НК РФ − сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней − в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) − в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней − не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период.

Отметим, если у компании есть какая-либо встречная кредиторская задолженность перед этим же контрагентом, то сомнительным долгом признается задолженность только в части, которая превышает ваш долг. Поэтому дебиторскую задолженность можно отнести к сомнительной, только уменьшив ее на сумму всех встречных кредиторских обязательств перед этим же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, Письма Минфина России от 23.08.2024 N 03-03-06/1/80198).

Как резерв списывается в расходы

Основания признания долга безнадёжным

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. В целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• по истечении срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

Перенос неиспользованного остатка резерва

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

• Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Прекращение использования резерва

Прекращение использования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода с отражением такого решения в учетной политике. Об этом Минфин России указал в своем письме от 15.06.2020 № 03-03-06/1/51259.

В этом случае вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).

Пример из практики: резерв по задолженности контрагента-банкрота

К нам обратился клиент с таким запросом:

Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом. Обязанность создавать резервы по сомнительным долгам вытекает из норм ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" и прямо установлена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Ее исполнение обеспечивает соблюдение принципа осмотрительности и формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", пп. "а" п. 69 ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", ч. 1.1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете). Поэтому создавать резерв необходимо во всех случаях выявления сомнительной дебиторской задолженности.

Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Дебиторская задолженность, которая является просроченной (не погашенной в установленный договором срок), продолжает учитываться на прежних счетах учета расчетов. Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в ее погашении, то сомнительной такую задолженность не признают и резерв по ней не создают (Письма Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 29.01.2009 N 07-02-18/01).

В бухгалтерском учете величина резерва является оценочным значением и определяется в зависимости от платежеспособности должника и вероятности полного или частичного погашения долга (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Резерв создается и учитывается отдельно по каждому сомнительному долгу.

В налоговом учете, как указано выше, создание резерва по сомнительным долгам является правом организации, которое необходимо закрепить в учетной политике организации.

С учетом выше сказанного и на основании приведенных норм НК РФ, в ситуации из запроса клиента, для целей налогового учета дебиторская задолженность в виде начисленных процентов в сумме 12,3 млн руб., которые присуждены судом за пользование коммерческим кредитом, не должна включаться в резерв по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете на данную сумму следует создать резерв по сомнительным долгам.

Что касается дебиторской задолженности в сумме 74,5 млн. руб., если она образовалась в связи с предоставлением коммерческого кредита и в договоре с контрагентом не установлен прямой запрет на применение нормы п. 5 ст. 488 ГК РФ, то на данную задолженность также не формируется резерв по сомнительным долгам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Вывод

Резерв по сомнительным долгам − рабочий инструмент снижения налога на прибыль, но формировать его нужно правильно. Ошибка в квалификации задолженности − курсовая разница, штрафы, цессия, обеспеченный залогом коммерческий кредит − обернётся доначислением при проверке. Как показывает пример из практики СТЕК, даже задолженность банкротящегося контрагента не всегда автоматически формирует резерв: всё зависит от природы долга и условий договора. Прежде чем создавать или пересматривать резерв, стоит свериться с актуальной позицией Минфина и зафиксировать порядок в учётной политике − либо доверить эту проверку аудитору.