Нередко по итогам инвентаризации у организации возникают: пересортица, излишки, недостача. Соответственно, у бухгалтера возникают вопросы по учету выявленных расхождений в бухгалтерском и налоговом учете.
1. Пересортица товаров – один вид товара разница в размере или цвете.
2. Недостачи – виновные лица не установлены.
3. Излишки.
Давайте рассмотрим, как отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете? В какой строке декларации по налогу на прибыль отразить расхождения? И необходимо ли восстанавливать НДС по товарам, списанным в результате инвентаризации?
По правилам бухгалтерского учета все активы и обязательства организации подлежат инвентаризации.
Инвентаризация – это проверка наличия имущества организации и состояния ее финансовых обязательств на определенную дату путем сличения фактических данных с данными бухгалтерского учета.
Инвентаризация теперь проводится только по нормам ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», иначе ее признают недостоверной (п. 69 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»).
Перечень случаев обязательной инвентаризации приведен в п. 15 ФСБУ 28/2023. Чаще всего инвентаризацию проводят:
- при составлении годовой бухгалтерской отчетности,
- при продаже или передаче активов,
- при смене материально ответственных лиц,
- при чрезвычайной ситуации.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета, т.е. результаты инвентаризации, отражаются в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 8, 10 ФСБУ 28/2023).
Результаты инвентаризации квалифицируются (п. 9 ФСБУ 28/2023):
- на объекты инвентаризации, оказавшиеся в излишке;
- на утраченные активы и на) активы, в пределах, сверх или в отсутствие норм естественной убыли;
- по возможности дальнейшего использования испорченных (поврежденных) активов, либо их продажи;
- по наличию пересортицы активов; и др.
Бухгалтерский учет результатов инвентаризации
Выявленные излишки ТМЦ
Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в оценке, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация, в порядке, определенном в п. 11–13 ФСБУ 28/2023. Так, стоимость активов, оказавшихся в излишке, включается в доходы организации:
- по их справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости";
- либо по их балансовой стоимости, определенной в соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства", соответствующих объектов бухгалтерского учета;
- либо по балансовой стоимости аналогичных активов.
При этом согласно п. 15 ФСБУ 5/2019 «Запасы» выявленные излишки товаров принимаются к учету по справедливой стоимости.
Как правило, выявленные в результате инвентаризации неучтенные активы свидетельствует об ошибке, которая заключается в неотражении или некорректном отражении фактов хозяйственной жизни. Поэтому необходимо проверить, не допущены ли ошибки в учете: возможно, дважды было отражено списание или своевременно не было учтено поступление активов.
Выявленные ошибки исправляются в соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» в зависимости от того, является они ошибками текущего года или ошибками прошлых лет, и от их уровня существенности.
Если ошибка в учете не выявлена, то следует принять актив к бухгалтерскому учету.
Так, выявленные излишки МПЗ в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Выявленные недостачи и пришедшие в негодность ТМЦ
Так, недостающие и пришедшие в негодность запасы списываются со счетов, на которых они учитывались в периоде проведения инвентаризации в оценке, установленной учетной политикой организации (п. 10 ФСБУ 28/2023, пп. "б", "в" п. 41 ФСБУ 5/2019).
Если для испорченных или недостающих запасов установлены нормы естественной убыли, то стоимость списываемых в пределах норм запасов относят на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (пп. "а" п. 14 ФСБУ 28/2023).
При этом, сумму потерь сверх норм естественной убыли (или в полной сумме, если такие нормы не установлены) относят на виновных и (или) иных лиц, в случае если есть основания для возмещения этой суммы (пп. "б" п. 12, пп. "б" п. 14 ФСБУ 28/2023).
Если виновного лица нет или организация не собирается требовать возмещение, то балансовую стоимость утраченных или испорченных запасов включают в прочие расходы (пп. "б" п. 12, пп. "б" п. 14 ФСБУ 28/2023, пп. "б" п. 43, п. 44 ФСБУ 5/2019, п. п. 11, 13 ПБУ 10/99"Расходы организации").
До распределения суммы потерь между счетами можно предварительно учесть ее на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Если по списываемым в прочие расходы запасам ранее был создан резерв под обесценение, его списывают в части, относящейся к выбывшим запасам. Ведь в прочие расходы должна попасть балансовая стоимость запасов (фактическая себестоимость за вычетом созданного резерва).
Сумму резерва по запасам, отнесенным в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство, не списывают, так как материалы не выбывают, а только меняется их вид: стоимость недостающих (испорченных) материалов формирует стоимость НЗП (п. 42 ФСБУ 5/2019). Отражается изменение вида резерва в аналитическом учете.
Так, бухгалтерские проводки по списанию недостачи или порчи запасов могут быть следующие:
Зачет излишков и недостач ТМЦ
Отметим, что взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы допускается в установленных случаях (п. 13 ФСБУ 28/2023):
- за один и тот же период,
- у одного и того же материально ответственного лица,
- в отношении активов одного и того же наименования,
- в тождественных количествах.
При проведении зачета делается запись в аналитическом учете: по дебету счета учета ценностей, по которым обнаружен излишек, и кредиту счета учета ценностей, по которым обнаружена недостача.
Бухгалтерские проводки по зачету пересортицы могут быть такими:
Если при зачете стоимость недостающих ценностей оказалась ниже, чем стоимость ценностей, оказавшихся в излишке, разницу включают в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Если при зачете стоимость недостающих ценностей выше, чем стоимость ценностей, оказавшихся в излишке, и нет основания для возмещения недостачи (виновные лица не установлены), то разницу включают в прочие расходы (пп. "б" п. 12, п. 13 ФСБУ 28/2023, п. 11 ПБУ 10/99).
Налоговый учет результатов инвентаризации
Выявленные излишки ТМЦ
Излишки материалов, товаров, иных материальных ценностей и нематериальных активов, выявленных по итогам инвентаризации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Отметим, если излишки появились вследствие ошибки (например, имущество своевременно не было принято к учету или ошибочно было отражено его выбытие), следует исправить ошибку и при необходимости подать уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ), и в этом случае внереализационного дохода не возникает.
По правилам налогового учета внереализационный доход учитывается на дату оформления результатов инвентаризации (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
С целью признания дохода, стоимость излишков определяется по рыночным ценам такого имущества (без НДС) (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). Информацию о рыночной цене можно взять по аналогичным товарам из Интернета или других открытых источников. Результат следует оформить бухгалтерской справкой.
Также можно привлечь независимого оценщика. Документом, который подтвердит рыночную цену, будет его отчет.
В декларации по налогу на прибыль излишки (в частности, стоимость имущества, выявленного в ходе инвентаризации) отражается в строке 103 Приложение № 1 к Листу 02.
Выявленные недостачи ТМЦ
В налоговом учете недостача материальных ценностей учитывается следующим образом:
- стоимость недостающих МПЗ в пределах норм естественной убыли учитывается в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- недостача МПЗ сверх норм естественной убыли или, когда такая норма не установлена, учитывается во внереализационных расходах (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Во внереализационные расходы можно списать если:
- недостачи возникли в результате чрезвычайных ситуаций (стихийное бедствие, пожар, авария на производстве и др.), при этом имеются подтверждающие документы (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.11.2017 N 03–03–06/1/75493);
- недостачи возникли по вине работников или иных лиц, при этом:
– есть документы, подтверждающие признание виновником ущерба, или вступившее в силу решение суда о взыскании (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.04.2020 N 03–03–06/1/34033);
– есть документы уполномоченного органа, подтверждающие факт отсутствия виновного лица (постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, о прекращении уголовного дела и др.) (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.04.2025 N 03–03–06/1/38396).
В декларации по налогу на прибыль внереализационные расходы отражаются в строке 040 листа 02 из строк 200 и 300 Приложения N 2 к листу 02.
Возможность взаимного зачета излишков и недостач, которые образовались в результате пересортицы, гл. 25 НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03–03–06/1/29309).
Соответственно, излишек и недостача при пересортице, выявленной в результате инвентаризации, признаются налоговом учете во внереализационных доходах и расходах отдельно.
В части налогообложения НДС отметим следующее:
В перечень ситуаций, при которых ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, не входит восстановление сумм НДС в отношении списания выявленной при инвентаризации недостачи товаров (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, выбытие товарно–материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, порчи не меняет изначальной цели их приобретения и не может быть основанием для вывода о нарушении правил применения налогового вычета. Установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно–материальных ценностей в результате недостачи (потери), порчи. Таким образом, нормы ст. 170, ст. 171 и ст. 172 НК РФ не предусматривают обязанности восстанавливать НДС в случае подобных потерь (Письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД–4–3/8627@).
Выводы
Результаты инвентаризации (выявленные излишки, недостачи, пересортица), подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Например, результаты инвентаризации, проведенной на дату 31.10.2025 г., необходимо отразить в 2025 году.
Так, стоимость активов, оказавшихся в излишке, включается в доходы организации.
Выявление неучтенных активов может свидетельствовать, например, о некорректном отражении фактов хозяйственной жизни, поэтому необходимо проверить, не допущены ли ошибки в учете.
Выявленные недостающие и пришедшие в негодность ТМЦ списываются со счетов, на которых они учитывались в периоде проведения инвентаризации в оценке, установленной учетной политикой организации.
Зачет излишков и недостач запасов, в том числе товаров, в результате пересортицы допускается только в исключительных случаях.
Для целей налогового учета излишки, выявленные по итогам инвентаризации, учитываются в составе внереализационных доходов на дату оформления результатов инвентаризации по рыночным ценам, за некоторым исключением.
В свою очередь недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли учитывается в составе материальных расходов, а сверх норм естественной убыли или, когда такая норма не установлена, учитывается во внереализационных расходах.
Возможность взаимного зачета излишков и недостач, которые образовались в результате пересортицы, гл. 25 НК РФ не предусмотрена.
При списании недостачи по итогам инвентаризации налоговое законодательство не требует восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по выбывшим объектам учета.
Аудиторская компания «СТЕК» успешно работает на рынке с 1992 года и входит в ТОП20 крупнейших аудиторско-консалтинговых групп. Имеет большой опыт в аудите и оказании сопутствующих услуг, в том числе проведении инвентаризации. Обычным решением является включение представителя аудиторской организации в состав инвентаризационной комиссии, но возможно и проведение инвентаризации исключительно силами аудиторов, без создания комиссии.
Горшкова ВиолеттаCтарший консультант по бухгалтерскому и налоговому учету Аудиторской компании СТЕК.